Dan Dascălu
Mihai BoianCum anume și când ar trebui să aibă loc raportarea și notificarea aranjamentelor transfrontaliere care le revin intermediarilor și contribuabililor relevanți? Cum se aplică sancțiunile pentru nerespectarea acestor obligații? Sunt întrebări care necesită clarificări, textul OUG 5/2020 care transpune Directiva europeană DAC6 fiind echivoc în anumite privințe. În continuare, vom comenta din perspectivă juridică unele dintre aceste aspecte care ridică probleme de interpretare.
Cele două categorii de titulari ai obligației de raportare a aranjamentelor transfrontaliere sunt intermediarii și contribuabilii relevanți, existând și o serie de mențiuni despre obligațiile fiecăruia dintre cei doi în textul OUG 5/2020. Este important de reținut că obligația de raportare nu este niciodată în sarcina amândurora, ci fie doar în sarcina intermediarilor, fie în cea a contribuabililor relevanți.
Cui revine obligația de raportare?
În practică, în special față de sancțiunile care pot deveni incidente, se pune în primul rând o întrebare extrem de importantă: cine și cum anume aduce la îndeplinire obligația de raportare?
Ca regulă, obligația de raportare revine intermediarului. Există și excepții în care acesta, este ținut de obligația secretului profesional (de exemplu, este avocat sau consultant fiscal, contribuabilul nerenunțând la protecția pe care legea i-o acordă din această perspectivă), iar cel obligat să raporteze va fi un alt intermediar implicat care nu este ținut să păstreze secretul profesional. În ultimă instanță, dacă nu este implicat niciun fel de intermediar care să poată să raporteze în condițiile mai sus-menționate, obligația îi revine contribuabilului relevant.
În asemenea cazuri de excepție, intermediarul ținut de secretul profesional va avea doar o obligație de notificare către celălalt intermediar care nu are o asemenea obligație de confidențialitate, respectiv, în lipsa acestuia, direct către contribuabil.
În plus, există și obligații specifice periodice de raportare (i.e. la trei luni, așa cum legea prevede) a intermediarilor în cazul angajamentelor comercializabile. Desigur, însă, tot în măsura în care, acestea nefiind suficient de particularizate, nu ar intra sub incidența acelorași excepții referitoare la modul de raportare, respectiv, notificare, fiind incidente regulile secretului profesional.
Care este momentul raportării?
În legătură cu momentul raportării se pun o serie de întrebări legate de determinarea activităților specifice ale intermediarului care impun obligația de raportare. Aceste întrebări pornesc de la definirea intermediarului prin raportare la activitatea de a proiecta, organiza, gestiona implementarea un aranjament transfrontalier sau la activitatea de furnizare de ”ajutor, asistență sau consiliere” în legătură cu proiectarea, organizarea sau gestionare implementării.
Cum distingem, deci, între organizare și gestionare sau între ajutor, asistență sau consiliere și ce presupun, în concret, aceste activități?
Nașterea obligației de raportare este legată de momentul pregătirii sau punerii la dispoziție a aranjamentului în vederea implementării, precum și în funcție de momentul efectuării primului pas în demersul de implementare.
Ce înseamnă pregătire a implementării sau punere la dispoziție în vederea implementării și cum stabilim momentul exact în aceste evenimente intervin, în condițiile în care în funcție de acesta depinde când și mai ales dacă începe să curgă termenul de 30 zile de raportare? Sunt întrebări în legătură cu care OG nr.5/2020 nu oferă un răspuns.
Aceste aspecte cer o clarificare până la data de 1 iulie 2020 – când intră în vigoare OG 5/2020. Totuși, până la această clarificare, considerăm că textul Directivei DAC6 și al legii naționale de transpunere oferă câteva elemente care creionează limitele obligației de raportare. Din aceste limite se desprind suficiente argumente că asemenea tranzacții nu ar trebui să fie raportate decât atunci când implementarea rezultă a fi, totuși, o opțiune posibilă pentru contribuabilul în discuție.
Sancționarea neîndeplinirii obligațiilor de raportare sau notificare
Faptele de a nu raporta sau de a raporta cu întârziere un aranjament transfrontalier sau de a nu notifica alți intermediari/contribuabilul relevant cu privire la obligația de raportare reprezintă contravenții și sunt sancționate cu amenda contravențională cuprinsă între 20.000 lei și 100.000 lei, respectiv, între 5.000 lei și 30.000 lei
Drept urmare, fapta intermediarilor sau, după caz, a contribuabililor de a nu-și îndeplini obligația de raportare în termenul de 30 zile (pentru aranjamentele transfrontaliere personalizate) și respectiv termenul de 3 luni (pentru aranjamentele comercializabile) constituie contravenție și se sancționează cu amenda contravențională. Aceeași sancțiune se aplică și pentru nedeclararea tranzacțiilor raportabile din perioada 25 iunie 2018 – 1 iulie 2020 până la data de 31 august 2020. Totuși apar o serie de întrebări și în privința sancționării obligațiilor de raportare sau notificare.
În primul rând, în ceea ce privește aplicarea acestor sancțiuni contravenționale, se vor aplica și dispozițiile Ordonanței Guvernului 2/2001 privind regimul juridic al contravențiilor. Drept urmare, fiecare aranjament neraportat, respectiv, raportat cu întârziere, precum și fiecare faptă de netransmitere a notificării reprezintă o contravenție și va fi sancționată cu amenda prevăzută de lege. Cu toate acestea, în cazul în care sunt constatate mai multe astfel de fapte de neraportare/lipsă notificare care constituie contravenții, echipa de control fiscal nu va putea să aplice decât o singură sancțiune pentru toate faptele contravenționale.
În al doilea rând, intermediarii nu ar putea fi sancționați pentru neraportare decât dacă nu raportează la un interval mai mare de 30 de zile de când au primit acordul pentru raportare.
În al treilea rând, se pune problema prescripției aplicării sancțiunilor prevăzute de OG nr.5/2020, prin raportare prevederile OG 2/2001, care – reamintim – face distincție între un termen de 6 luni de la data săvârșii faptei pentru contravențiile simple, instantanee și, respectiv, de la data încetării săvârșirii faptei pentru contravențiile continue, în cazul în care încălcarea obligației legale durează în timp. Chiar dacă jurisprudența cu privire la prescripția contravențiilor aferente nedepunerii declarațiilor fiscale este neunitară (existând soluții în care s-a considerat că este o contravenție continuă, în timp ce altele în care s-a adoptat soluția contrară), dată fiind formularea diferitelor contravenții pe care OG 5/2020 le sancționează distinct, atât neraportarea, cât și raportarea cu întârziere a unui aranjament ar trebui să fie considerate contravenții instantanee.
Un mecanism de analiză a tranzacțiilor transfrontaliere, necesar
Față de cele de mai sus, considerăm că instituirea unui mecanism de analiză a tranzacțiilor transfrontaliere este absolut necesară. Motivul este că verificarea calității de intermediar sau de contribuabil relevant în contextul unui aranjament transfrontalier raportabil și, deci, a existenței obligației de raportare sau de notificare ridică multiple provocări și dificultăți de interpretare și de aplicare a acestor dispozițiilor legale în fața organelor fiscale și, ulterior, în fața instanțelor de judecată.
Această verificare presupune o judecată de valoare care poate fi efectuată în baza unei proceduri interne elaborate pe baza unui algoritm și a unor criterii obiective și bine fundamentate.
